Аккредитованный удостоверяющий центр
▼ Выберите ваш город ▼
Центр Выдачи
Электронных Подписей

Электронная подпись за 1 час для:

Консультации экспертов службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Для доставки товаров железнодорожным и автомобильным транспортом из порта г. Новороссийска в г. Черкесск организация привлекает российскую организацию, оказывающую услуги транспортной экспедиции. Стоимость услуг транспортной экспедиции установлена единой суммой (без разделения на вознаграждение за оказанные услуги и компенсацию расходов по оплате услуг перевозчиков и иных третьих лиц, привлекаемых экспедитором). 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Услуги, оказываемые экспедитором на основании договора транспортной экспедиции, по организации доставки импортированных из Китая товаров из Новороссийска в Черкесск облагаются НДС по ставке 0%.

Если экспедитор выставит счет-фактуру с суммой НДС, исчисленной по ставке 18%, то в случае принятия к вычету данной суммы налога у организации могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов.

 

Обоснование позиции:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации услуг на территории РФ.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении услуг по международной перевозке товаров применяется нулевая ставка НДС. При этом в целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются, в частности, перевозки товаров автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся операции, поименованные в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в частности, такие как:

- оформление документов;

- прием и выдача грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

- услуги по таможенному оформлению грузов и т.п.

В письмах ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@ и от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@ говорится, что транспортно-экспедиционные услуги облагаются НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий:

- договор должен соответствовать требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ);

- услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.

Как указывает налоговое ведомство, понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, нормой пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не определено. В связи с чем с учетом положений ст. 11 НК РФ следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст.

В отношении услуг, не предусмотренных в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогообложение по ставке 0% нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено.

Если по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки наряду с услугами, предусмотренными абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываются также услуги, подлежащие налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18%, то вознаграждение экспедитора в отношении указанных последних услуг будет подлежать налогообложению по ставке 18%.

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

В общем случае условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон (п. 3 ст. 801 ГК РФ).

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ установлено, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Необходимо отметить, что по характеру отношений, возникающих между клиентом и экспедитором, в случае привлечения последним для выполнения поручения клиента третьих лиц (перевозчиков, таможенного брокера и др.) договор транспортной экспедиции близок к посредническим договорам, правоотношения по которым регулируются положениями глав 49, 51 и 52 ГК РФ.

При этом в отношении посреднических услуг (вознаграждения посредника), оказываемых в рамках международной перевозки товаров, ставка НДС 0% не применяется (письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40157, от 19.04.2011 N 03-07-08/117, ФНС России от 03.06.2015 N ГД-4-3/9535@).

Однако тот факт, что во исполнение своих обязанностей при оказании транспортно-экспедиционных услуг экспедитор заключает договоры с третьими лицами, сам по себе не означает, что к договору транспортной экспедиции во всех случаях применимы соответствующие нормы ГК РФ о договорах поручения, комиссии и агентирования, хотя заключение такого рода договоров экспедитором в интересах клиента и не исключено. Поэтому вопрос о том, имеются ли в конкретном случае посреднические отношения между экспедитором и его клиентом, должен решаться в зависимости от условий договора транспортной экспедиции. К такому выводу приходят суды, рассматривая порядок налогообложения услуг, оказываемых экспедитором в случае, если для исполнения поручения клиента он привлекает третьих лиц.

По мнению судов, транспортно-экспедиционная деятельность признается по действующему законодательству самостоятельным видом деятельности и не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора (постановления АС Поволжского округа от 09.10.2015 N Ф06-1353/15 по делу N А12-2541/2015, от 19.03.2013 N Ф06-891/13, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 N 12АП-11946/15).

Договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если он содержит все признаки посреднического договора (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-11508/2005-19 (определением ВАС РФ от 18.05.2007 N 5707/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2014 N Ф02-961/14 по делу N А33-1626/2013 детально были проанализированы условия договора транспортной экспедиции. Договор был признан посредническим ввиду установления следующих признаков:

- экспедитор совершает юридические действия в интересах иного лица - заказчика (по аналогии со ст.ст. 971, 990, 1005 ГК РФ, регулирующими правоотношения по договорам комиссии, поручения, агентирования);

- заказчик, в интересах которого действует экспедитор, возмещает последнему расходы, понесенные в связи с исполнением поручения (по аналогии со ст.ст. 975, 1001 ГК РФ);

- платой за экспедиторские услуги является вознаграждение, которое не включает стоимость возмещаемых затрат (по аналогии со ст.ст. 972, 991, 1006 ГК РФ).

Таким образом, договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если:

- вознаграждение экспедитора в договоре установлено отдельной суммой (без учета возмещаемых расходов на приобретение услуг третьих лиц) либо установлен порядок определения суммы вознаграждения;

- установлен порядок возмещения расходов на приобретение услуг третьих лиц. Как правило, такое возмещение производится на основании отчета экспедитора (посредника), к которому прилагаются копии документов, полученных, в частности, от перевозчиков, хранителей и др. (ст.ст. 974, 999, 1008 ГК РФ).

В силу свободы договора (ст. 421 ГК РФ) и положений п. 3 ст. 801 ГК РФ стороны договора могут самостоятельно выбрать вариант взаимоотношений по договору транспортной экспедиции.

Как следует из вопроса, стоимость транспортно-экспедиционных услуг в договоре определена единой суммой (без разделения на вознаграждение за оказанные услуги и компенсацию расходов по оплате услуг перевозчиков). В связи с этим полагаем, что такие взаимоотношения могут быть квалифицированы как оказание именно транспортно-экспедиционных услуг, а не посреднических.

Представители финансового ведомства разъясняют, что российская организация - экспедитор, оказывающая услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, на основании договора транспортной экспедиции с привлечением третьих лиц определяет налоговую базу по НДС как сумму вознаграждения, полученную при исполнении указанного договора при организации международной перевозки товаров, и выставляет счета-фактуры с нулевой ставкой НДС в отношении этой суммы (п. 1 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/52225, от 21.08.2015 N 03-07-08/48467, от 13.08.2015 N 03-07-08/46642, от 06.04.2015 N 03-07-14/19187, от 14.06.2011 N 03-07-08/185).

По мнению Минфина России, нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции, в соответствии с которым обязанности экспедитора по организации международной перевозки ввозимых (вывозимых) на (с) территорию(и) РФ товаров наступают в момент нахождения товаров за пределами (на) территории РФ, а завершаются после прибытия товаров на территорию РФ (иностранного государства) (письмо Минфина России от 19.04.2011 N 03-07-08/117).

ФНС России в письме от 20.06.2012 N ЕД-4-3/10120@, а также Минфин России в письмах от 21.05.2012 N 03-07-15/49, от 28.03.2012 N 03-07-08/90 сообщали, что транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров в смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта от пункта отправления, расположенного на территории РФ, до пункта назначения, расположенного на территории иностранного государства, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 0%. Что касается транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта или пограничной станции, через которые товары вывозятся за пределы территории РФ), оказываемых российской организацией на основании договора транспортной экспедиции, не предусматривающего организацию международной перевозки, то такие услуги подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%.

В письме Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-08/43828 на вопрос налогоплательщика "Является ли оказание транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки прибывшего из Китая груза по маршруту порт Санкт-Петербург - Москва отдельным этапом именно международной перевозки, применительно к пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, если заказчик заключил договор с экспедитором только на данный этап перевозки? Правомерно ли применение экспедитором ставки НДС 0%?" специалисты финансового ведомства ответили, что в случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, такие услуги подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%. Такая же позиция изложена в письмах Минфина России от 22.06.2016 N 03-07-08/36183, от 18.02.2016 N 03-07-08/9151, от 13.10.2015 N 03-07-08/58584.

А в письме Минфина России от 20.02.2016 N 03-07-11/9630 указано, что суммы НДС, исчисленного по ставке 18% и предъявленного по транспортно-экспедиционным услугам, оказываемым при организации перевозки товаров из российского порта до пункта назначения, находящегося на территории РФ, принимаются заказчиком этих услуг к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст. 171 и 172 НК РФ.

В последних приведенных письмах финансового ведомства рассматривалась ситуация, схожая с анализируемой. Если следовать этой позиции, то экспедитор, организующий доставку товаров из порта Новороссийска в Черкесск, должен на стоимость своих услуг начислить НДС по ставке 18%, предъявить организации-заказчику счет-фактуру с указанной суммой налога. В свою очередь, заказчик, являющийся плательщиком НДС, на основании этого счета-фактуры может принять предъявленную сумму налога к вычету после принятия данных услуг к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В то же время необходимо обратить внимание на п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - постановление Пленума ВАС РФ), где говорится, что при толковании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать, что оказание услуг, поименованных в данной норме, несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1-2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

В некоторых своих письмах уполномоченные органы указывают на необходимость учета позиции, изложенной в данном постановлении Пленума ВАС РФ (письма Минфина России от 01.02.2016 N 03-07-08/4526, от 19.05.2015 N 03-07-08/28789, от 19.12.2014 N 03-07-08/65899, от 26.11.2014 N 03-07-08/60215, ФНС России от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@).

Нижестоящие суды при рассмотрении конкретных дел руководствуются правовой позицией Пленума ВАС РФ.

Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 14.04.2016 N Ф07-1391/16 по делу N А56-51251/2015 (определением ВС РФ от 04.08.2016 N 307-КГ16-8743 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ) рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик заключил контракт на экспорт пиломатериалов. По условиям контракта в обязанности налогоплательщика входила доставка реализуемых на экспорт товаров в порт Санкт-Петербурга; транспортные расходы до порта нес налогоплательщик, аренду судов оплачивал иностранный покупатель.

В целях доставки товара в порт Санкт-Петербурга налогоплательщиком был заключен договор с экспедитором, который должен был организовать доставку товаров по маршруту от поселка, расположенного на территории РФ, в порт Санкт-Петербурга.

Экспедитор, решив, что он осуществляет транспортно-экспедиционные услуги по внутренним перевозкам, исчислил НДС по ставке 18% и предъявил его налогоплательщику. Налоговый орган отказал в вычете сумм НДС, указывая на то, что экспедитор должен был исчислить НДС по ставке 0%. Суд поддержал налоговый орган, сославшись на вышеприведенную позицию Пленума ВАС РФ. Суд указал, что порт Санкт-Петербурга являлся промежуточным пунктом следования товаров при их международной перевозке, пункт доставки товаров расположен за пределами РФ, в связи с чем счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не отвечают требованиям НК РФ и не могут являться основанием для вычета НДС.

В постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.10.2016 N Ф03-4327/16 по делу N А51-1939/2015 (по этому же делу смотрите постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2016 N 05АП-3688/16) рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик, являясь экспедитором, организующим доставку на основании договора транспортной экспедиции товаров из Китая и Таиланда на территорию РФ (в различные пункты назначения), для организации доставки из порта Владивостока в различные города РФ привлекал соисполнителей-экспедиторов, а также перевозчиков, которые в отношении оказанных ими услуг предъявили налогоплательщику НДС по ставке 18%. Налогоплательщик принял к вычету данные суммы налога. Налоговый орган отказал в вычете указанных сумм НДС, так как оказанные соисполнителями услуги должны облагаться НДС по ставке 0%. Суд поддержал позицию налогового органа, указав, что порт Владивостока являлся промежуточным пунктом следования товаров при их международной перевозке. В рассматриваемом случае имело место оказание обществу транспортно-экспедиторских услуг при международной перевозке грузов, подлежащих обложению НДС по ставке 0%.

Учитывая, что налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, то выставленные контрагентами налогоплательщику счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку 18%, не могут использоваться в качестве основания для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Аналогичные выводы судов представлены в постановлениях АС Дальневосточного округа от 10.12.2015 N Ф03-4708/15 по делу N А51-1939/2015, АС Западно-Сибирского округа от 26.10.2015 N Ф04-24512/15 по делу N А27-1682/2015, АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15 по делу N А40-6591/2015, АС Волго-Вятского округа от 11.03.2015 N Ф01-245/15 по делу N А11-5755/2014 (определением ВС РФ от 08.07.2015 N 301-КГ15-6818 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N Ф02-3523/12 по делу N А19-963/2012 (определением ВАС РФ от 26.02.2013 N ВАС-17115/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Обратим также внимание на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем финансовое ведомство разъясняет, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Учитывая данные указания финансового ведомства (с учетом позиции, изложенной в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33) и судов, считаем, что услуги, оказываемые организации экспедитором на основании договора транспортной экспедиции, в рассматриваемой ситуации облагаются НДС по ставке 0%. Поэтому экспедитор должен предъявить организации счет-фактуру со ставкой НДС 0%.

Поскольку сумма налога, исчисленного по данной налоговой ставке, будет равна нулю, то организация в данном случае НДС к вычету не принимает. Если же экспедитор выставит счет-фактуру с суммой НДС, исчисленной по ставке 18%, то в случае принятия к вычету данной суммы налога у организации могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. Причем отстоять свое право на вычет данных сумм налога в суде организации будет проблематично.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

 

При вопросе укажите: 1) вы организация, ИП или физ. лицо 2) налог (УСН/ ОСНО, ЕНВД).
Отвечайте за нас, кто сможет. Любое знание и опыт могут быть полезными. Администрация

На правах рекламы

    Рейтинг@Mail.ru    

Ильдар

© 2008 - 2016 OtchetOnline - аккредитованный удостоверяющий центр
Тел.: 8 800 7007 801 (звонок бесплатный)