Аккредитованный удостоверяющий центр
▼ Выберите ваш город ▼
Центр Выдачи
Электронных Подписей

Электронная подпись за 1 час для:

Консультации экспертов службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В декабре 2015 года учредитель 1 продает долю в уставном капитале общества в размере 100% иностранной организации (учредитель 2), зарегистрированной в соответствии с законодательством Британских Виргинских островов, и одновременно уступает учредителю 2 право требования задолженности общества по вышеуказанным договорам.

В 2016 году общество принимает решение погасить задолженность перед учредителем 2 (иностранной организацией) по всем договорам.

Кредиторская задолженность по договорам будет погашаться денежными средствами (рублями). Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления. Обязательства по договорам, в том числе по договору займа, выражены в рублях. По договору поставки были поставлены материалы. Расходы по аренде, согласно учетной политике учитываются на конец отчетного периода. Обязательства по поставке материалов и предоставлению имущества в аренду были исполнены российским учредителем. Ранее арендуемое имущество было возвращено арендодателю. Договор займа заключен в 2014 году. Проценты по этому договору выплачиваются одновременно с погашением задолженности по займу.

В предыдущих отчетных периодах величина предельных процентов, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, была равна нулю, поэтому организация в расходах не учитывала затраты на уплату процентов по договору займа.

На дату погашения задолженности по договору займа величина собственного капитала организации имеет положительное значение, контролируемая задолженность уже не превышает более чем в 3 раза величину собственного капитала.

Иностранный учредитель не имеет постоянного представительства на территории РФ.

 

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Операции, поименованные в вопросе, не облагаются НДС.

Для целей исчисления налога на прибыль организация-заемщик на дату погашения задолженности по договору займа учитывает расходы в виде процентов в составе внереализационных доходов.

У иностранной организации на дату погашения задолженности по займу возникает облагаемый налогом на прибыль доход в виде процентов по займу.

 

Обоснование позиции:

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

 

НДС

 

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом осуществление операций, связанных с обращением российской валюты не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, погашение кредиторской задолженности по указанным в вопросе договорам денежными средствами не признается реализацией товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав на территории РФ. В связи с этим при перечислении денежных средств в счет оплаты задолженностей организация не должна исчислять и уплачивать в бюджет НДС.

По этим же основаниям (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ) операции по получению иностранной организацией денежных средств в счет погашения дебиторской задолженности, полученной этой организацией по договору цессии, не признаются объектом налогообложения.

В рассматриваемой ситуации иностранная организация не реализует на территории РФ материальные ценности и не оказывает услуги по предоставлению на территории РФ имущества в аренду, поэтому объекта налогообложения, предусмотренного пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, в данном случае не возникает.

Проценты, начисляемые на сумму займа, следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме, оказываемых заимодавцем заемщику (письмо ФНС России от 08.11.2011 N ЕД-4-3/18637).

В рассматриваемой ситуации такую услугу после переуступки бывшим учредителем прав требования по договору займа оказывает российской организации - заемщику иностранная организация - новый заимодавец.

Место реализации услуг определяется в порядке, установленном ст. 148 НК РФ.

Услуги по предоставлению займов не поименованы в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, поэтому место их реализации определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, письмо Минфина России от 16.02.2011 N 03-07-08/43).

Поскольку в рассматриваемой ситуации иностранная организация - учредитель не имеет представительства на территории РФ, то местом оказания услуг по предоставлению займа не признается территория РФ, в связи с чем объекта налогообложения при получении учредителем процентов не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Так как иностранная организация не осуществляет операций, являющихся объектом обложения российским НДС, то у российской организации не возникает обязанностей налогового агента, установленных п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ.

 

Налог на прибыль

 

Обязательства у российской организации

 

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Передача денежных средств в счет погашения кредиторской задолженности по договорам не приводит к получению организацией доходов от реализации (п. 1 ст. 249, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ) и внереализационных доходов (ст. 41 НК РФ).

При применении для целей исчисления налога на прибыль метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Затраты на приобретение материалов признаются в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ) на дату вовлечения их в производство с учетом положений ст.ст. 318-319 НК РФ (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде арендных платежей признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), в частности, на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Поэтому на дату перечисления задолженности по оплате ТМЦ и услуг аренды расходы не учитываются. При перечислении денежных средств на погашение займа также не возникает расхода, учитываемого в целях исчисления налоговой базы (п. 12 ст. 270 НК РФ).

В отношении процентов отметим следующее.

Проценты по договору займа учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Порядок учета внереализационных расходов в виде процентов по займу для организаций, применяющих метод начисления, установлен п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ, согласно которым расходы в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, должны признаваться ежемесячно независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренной (предусмотренных) договором (смотрите также письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-03-06/1/6387).

При этом в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абзац 3 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату погашения задолженности по займу организация может учесть в составе внереализационных расходов расходы в виде процентов с учетом норм ст. 269 НК РФ.

Так как с декабря 2015 года (после уступки первоначальным кредитором требования по договору займа) заимодавцем по договору является иностранный учредитель, имеющий долю в уставном капитале организации в размере 100%, то с этого момента при учете расходов в виде процентов необходимо учитывать положения п. 2 ст. 269 НК РФ, которая устанавливает ограничения по максимальному размеру принимаемых в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам в случае, когда у организации имеется контролируемая задолженность (письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682).

В рассматриваемой ситуации задолженность по договору займа перед учредителем - иностранной организацией с декабря 2015 года признается контролируемой для целей применения норм ст. 269 НК РФ.

При этом если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией превышает размер собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в 3 раза, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ.

Если же величина контролируемой задолженности перед иностранной организацией не превышает более чем в 3 раза собственный капитал российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, то положения п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-03-06/1/2). В этом случае величина процентов, учитываемая в расходах, определяется в соответствии с положениями п.п. 1, 1.1, 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ.

Таким образом, для того, чтобы правильно определить сумму расходов в виде процентов, учитываемую в составе внереализационных расходов по контролируемой задолженности, российской организации необходимо ежеквартально определять величину соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала.

Если на последнее число отчетного (налогового) периода контролируемая задолженность превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, то организации необходимо на последнее число каждого такого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в порядке, установленном абзацами 2-4 п. 2 ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454, от 26.02.2016 N 03-03-06/1/10911).

Положительная разница между начисленными процентами по договору и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным абзацами 2-4 п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Такие проценты (дивиденды) подлежат налогообложению с применением налоговой ставки 15% (п. 4 ст. 269, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 18.03.2016 N 03-03-06/1/15344, от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22602, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/37, от 18.09.2012 N 03-03-06/1/486, от 10.05.2012 N 03-03-06/1/236).

В случае если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю). В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам (письма Минфина России от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720, от 14.05.2015 N 03-08-05/27557).

Из вопроса следует, что в предыдущих отчетных периодах величина предельных процентов была равна нулю, поэтому организация в расходах не учитывала затраты на уплату процентов по договору займа.

На дату же погашения задолженности по договору займа величина собственного капитала организации имеет положительное значение, и контролируемая задолженность уже не превышает более чем в 3 раза величину собственного капитала.

Поэтому для определения величины процентов, учитываемых во внереализационных расходах на дату погашения задолженности по займу, организация должна применять положения п.п. 1, 1.1, 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится (письма Минфина России от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271,от 16.09.2010 N 03-03-05/158).

Иными словами, в рассматриваемой ситуации сумма расходов в виде процентов при определении налоговой базы за 2016 год определяется как сумма расходов в виде процентов, начисленных по контролируемой задолженности за I, II и III кварталы с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных за IV квартал, рассчитанную в соответствии с п.п. 1, 1.1, 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ.

Поскольку в данном случае в предыдущих кварталах 2016 года сумма расходов в виде процентов, учитываемых при исчислении налоговой базы, была равна нулю, то во внереализационных расходах в 2016 году по рассматриваемому договору займа могут быть учтены только проценты, исчисленные в IV квартале на дату погашения задолженности (письмо УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 N 16-15/125483, постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13).

С 2015 года ст. 269 НК РФ применяется с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ, а также Федеральным законом от 08.03.2015 N 32-ФЗ (далее - Закон N 32-ФЗ), действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года (п. 2 ст. 3 Закона N 32-ФЗ).

В письме от 06.07.2015 N 03-03-06/1/38933 Минфин России указал, что положения ст. 269 НК РФ в новой редакции применяются в отношении процентов, начисляемых с 1 января 2015 года, по договорам, заключенным как до 1 января 2015 года, так и после этой даты.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Разделом V.1 НК РФ установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом правила, предусмотренные указанным разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы, в частности, по налогу на прибыль (п. 4 ст. 105.3 НК РФ, письма Минфина России от 25.12.2014 N 03-01-18/67488, ФНС России от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@).

Пунктом 1 ст. 105.14 НК РФ установлено, что контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации российская организация и ее единственный учредитель являются взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

При этом сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам (письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-01-11/51070). Следовательно, сделка по начислению и уплате процентов в рассматриваемой ситуации признается контролируемой.

Пунктом 1.1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации интервалы предельных значений процентных ставок определяются в порядке, установленном абзацем 3 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

При этом п. 1.3 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ в зависимости от условий представления займа.

Таким образом, для признания расходов на дату погашения займа организация сначала должна проверить, находится ли процентная ставка по договору в пределах установленного "коридора", и если она выше, то организация обязана применять правила трансфертного ценообразования для обоснования ее уровня (ст. 105.7 НК РФ).

Если ставка процентов по контролируемой сделке находится в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), она признается рыночной, следовательно, организация признает расход, исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором (смотрите информацию ФНС России от 07.10.2014 "С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами").

 

Обязательства по налогу на прибыль у учредителя

 

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается полученная ими прибыль, которой, в свою очередь, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы таких организаций определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

Виды доходов, полученных иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), которые относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в РФ, поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ (п. 1.1 ст. 309 НК РФ).

Процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, и дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - участнику российских организаций (в том числе проценты, приравненные к дивидендам), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат налогообложению (пп.пп. 1 и 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Получение денежных средств в счет погашения дебиторской задолженности по договорам поставки, оказания услуг по аренде в п. 1 ст. 309 НК РФ в качестве налогооблагаемого дохода не поименовано. При получении суммы оплаты, равной величине задолженности, экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), подлежащей налогообложению, не возникает. Денежные средства, которые получены в счет погашения заимствований, доходом не признаются в силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при погашении всех упомянутых в вопросе задолженностей налогооблагаемым доходом является только доход в виде начисленных процентов по договору займа.

Налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией - заемщиком, выплачивающей такие доходы, при каждой выплате, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода. То есть в отношении указанных доходов российская организация признается налоговым агентом и должна будет исчислить и удержать с них налог при их выплате. При этом налог с доходов в виде процентов, приравненных к дивидендам, исчисляется по ставке 15%, в виде процентов - по ставке 20% (п. 6 ст. 275, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, пп. 3 п. 3 ст. 284, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 14.10.2014 N 03-08-05/51661, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

Между Россией и Британскими Виргинскими островами (далее - БВО) отсутствуют соглашения в области налогообложения. В связи с этим доходы иностранной организации - резидента БВО, полученные от источников в РФ, подлежат налогообложению в соответствии с НК РФ (письма ФНС России от 30.08.2012 N БС-4-11/14385, Минфина России от 28.08.2008 N 03-08-05).

В рассматриваемой ситуации проценты, исчисленные по договору займа, будут выплачены иностранной организации на дату погашения задолженности по займу. Поэтому на эту дату исчисляется и удерживается сумма налога на прибыль с процентного дохода (смотрите также п. 12 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 2 ст. 287 НК РФ).

Поскольку на дату выплаты дохода по договору займа организация не применяет положения п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ, то весь выплачиваемый доход признается процентным доходом, а не дивидендами, поэтому налог на прибыль исчисляется по ставке 20%. Так, в п. 1 письма Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689 отмечено, что определение налоговой базы по доходам иностранных организаций от источников в РФ, подлежащих налогообложению у источника выплаты, нарастающим итогом с начала года НК РФ не предусмотрено. Поэтому при удержании налога учитываются обстоятельства, сложившиеся на момент выплаты дохода. Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077.

Необходимо также учитывать, что при определении налогооблагаемых доходов в виде процентов по договору займа, начисляемым с 01.01.2015, применяются положения п.п. 1, 1.1, 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 15.07.2016 N 03-08-05/41467, от 01.04.2016 N 03-03-06/2/18533).

Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

При вопросе укажите: 1) вы организация, ИП или физ. лицо 2) налог (УСН/ ОСНО, ЕНВД).
Отвечайте за нас, кто сможет. Любое знание и опыт могут быть полезными. Администрация

© 2008 - 2017 OtchetOnline - Официальный партнер Аккредитованного Удостоверяющего центра ОАО «Инфотекс Интернет Траст»