Аккредитованный удостоверяющий центр
▼ Выберите ваш город ▼
Центр Выдачи
Электронных Подписей

Электронная подпись за 1 час для:

Консультации экспертов службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В постановлениях Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 06.12.2013 N 88 и от 23.07.2009 N 60 о начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве указано, что в период процедуры наблюдения на основании ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования начисляются "мораторные" проценты, которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента и уплачиваются одновременно с погашением основного требования до осуществления расчетов по санкциям. Коммерческая организация применяет метод начисления при признании расходов, на основании пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета для расходов - в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о банкротстве. 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма мораторных процентов, в том числе начисленных за период наблюдения, выплачивается одновременно с осуществлением расчетов с кредиторами по основному долгу в период финансового оздоровления, внешнего управления или конкурсного производства при условии наличия достаточной для этого суммы денежных средств.

Мораторные проценты признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на дату их перечисления с расчетного счета или выплаты из кассы должника.

В бухгалтерском учете должника сумма мораторных процентов, начисленных по состоянию на отчетную дату, признается в виде оценочного обязательства. Данное обязательство списывается в счет отражения затрат при фактической выплате процентов.

 

Обоснование позиции:

 

  1. Гражданско-правовые аспекты

 

В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88 (далее - Постановление N 88) сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой в период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым п. 1 ст. 81, абзацем третьим п. 2 ст. 95 и абзацем третьим п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с п. 2 ст. 81, абзацем четвертым п. 2 ст. 95 и п. 2.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату введения наблюдения. Указанные мораторные проценты за период наблюдения не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов.

Согласно п. 7 Постановления N 88 в силу п. 3 ст. 137 Закона N 127-ФЗ мораторные проценты, начисляемые в ходе процедур банкротства на основании п. 2 ст. 81, абзаца четвертого п. 2 ст. 95 и п. 2.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ (в том числе за время наблюдения), уплачиваются в процедурах финансового оздоровления, внешнего управления и конкурсного производства в ходе расчетов с кредиторами одновременно с погашением основного требования до расчетов по санкциям. При этом мораторные проценты начисляются только на сумму основного требования; на проценты по нему они не начисляются.

Пунктом 2.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ предусмотрено, что на сумму требований конкурсного кредитора, уполномоченного органа в размере, установленном в соответствии со ст. 4 того же Закона, начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату открытия конкурсного производства. Указанные проценты начисляются на сумму требований кредиторов каждой очереди с даты открытия конкурсного производства до даты погашения указанных требований должником. Уплата начисленных процентов осуществляется одновременно с погашением требований кредиторов по денежным обязательствам и требований к должнику об уплате обязательных платежей в порядке очередности, установленной ст. 134 Закона N 127-ФЗ.

Как отметил Пленум ВАС РФ в п. 38 постановления от 23.07.2009 N 60, проценты, предусмотренные п. 2.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ, как и проценты, начисляемые на основании п. 2 ст. 81 и п. 2 ст. 95 того же Закона, не являются текущими платежами и в силу прямого указания Закона N 127-ФЗ удовлетворяются в специальном порядке, установленном этим Законом. При этом на требования кредиторов первой и второй очереди эти проценты не начисляются. Поскольку эти проценты начисляются при расчетах с кредиторами непосредственно арбитражным управляющим, судебный акт об их начислении не выносится и в реестр требований кредиторов они не включаются.

Таким образом, мораторные проценты, в том числе начисленные в период наблюдения, выплачиваются кредиторам одновременно с погашением основного долга при осуществлении расчетов с кредиторами в ходе финансового оздоровления, внешнего управления или конкурсного производства. Выплата процентов производится в соответствии с очередностью удовлетворения требований кредиторов, установленном законом (п. 4 ст. 84, п. 2 ст. 121, ст. 134 Закона N 127-ФЗ).

Иными словами, необходимым условием выплаты мораторных процентов является осуществление расчетов с кредиторами в рамках процедур банкротства. Если должник не приступил к таким расчетам, выплачивать мораторные проценты оснований не имеется (смотрите также постановления АС Поволжского округа от 21.06.2016 N Ф06-9533/16 и от 16.02.2016 N Ф06-5396/15, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2016 N 19АП-7481/14, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2015 N 13АП-2151/15).

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 11.02.2016 N Ф08-59/16 отметил, что из п. 2.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ и п. 7 Постановления N 88 следует, что проценты уплачиваются при погашении требований кредиторов, то есть при наличии денежных средств и в момент полного погашения требований.

Кроме того, в судебной практике существует правовая позиция, в соответствии с которой одновременное удовлетворение требований, включенных в реестр, и мораторных процентов представляется возможным только в случае достаточности на то денежных средств. Иное нарушит основные принципы очередности удовлетворения требований, поскольку правовая природа мораторных процентов, по существу, носит обеспечительный характер финансовых санкций, которые в свою очередь не могут погашаться ранее оставшихся неудовлетворенными требований по основному долгу, в том числе относящихся к четвертой очереди. Поэтому для начисления и выплаты мораторных процентов необходимо погашение всех включенных в реестр требований кредиторов и наличие после этого достаточных средств для выплаты мораторных процентов (смотрите, например, постановление АС Уральского округа от 16.10.2015 N Ф09-7502/13).

Следовательно, мораторные проценты не могут выплачиваться в отсутствие у должника денежных средств, необходимых для осуществления расчетов с кредиторами. Если имеющихся у должника денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов в полном объеме при осуществлении расчетов в ходе конкурсного производства, по общему правилу денежные средства распределяются между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам их требований, включенных в реестр требований кредиторов (п. 3 ст. 142 Закона N 127-ФЗ). Соответственно, при частичном погашении основного долга мораторные проценты также могут быть выплачены лишь в части.

 

  1. Налоговый учет

 

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 того же кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные, в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, в состав которых включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 252, п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно пп. 4 п. 7 этой статьи для расходов в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), датой их осуществления признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика.

Таким образом, расходы в виде мораторных процентов признаются в налоговом учете должника при фактической выплате таких процентов и учитываются в составе внереализационных расходов.

 

  1. Бухгалтерский учет

 

На основании п.п. 4, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 мораторные проценты, выплачиваемые конкурсным кредиторам при осуществлении расчетов в рамках процедур банкротства, могут быть отнесены к прочим расходам.

Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) установлен порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за отдельными исключениями) оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов. При этом под оценочным обязательством понимается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть, в частности, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (пп. "а" п. 4 ПБУ 8/2010).

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Пунктом 8 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

С нашей точки зрения, обязательство по выплате кредиторам мораторных процентов отвечает признакам оценочного обязательства: оно существует вследствие предъявления требований, возникших из обязательств должника перед кредиторами; возникновение обязательства основано на законодательных нормах; его вероятное исполнение связано с уменьшением экономических выгод организации-должника; величина обязательства может быть обоснованно оценена по состоянию на отчетную дату. Вместе с тем срок исполнения обязательства не определен, так как выплата мораторных процентов зависит от наличия у должника необходимых для этого денежных средств на момент осуществления расчетов с кредиторами.

Исходя из изложенного полагаем, что начисление мораторных процентов отражается в бухгалтерском учете организации-должника следующей записью (основание - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

Дебет 91 Кредит 96

- отражено начисление мораторных процентов на сумму требований кредиторов.

Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Следовательно, на дату фактической уплаты мораторных процентов в бухгалтерском учете должника могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 96 Кредит 76

- отражено списание суммы мораторных процентов в связи с их фактической выплатой;

Дебет 76 Кредит 50 (51)

- мораторные проценты выплачены кредитору.

При недостаточности у должника суммы денежных средств, необходимой для уплаты мораторных процентов, неиспользованная сумма оценочного обязательства будет списана с отнесением на прочие доходы организации следующей записью:

Дебет 96 Кредит 91

- списана сумма невыплаченных мораторных процентов (п. 22 ПБУ 8/2010).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

При вопросе укажите: 1) вы организация, ИП или физ. лицо 2) налог (УСН/ ОСНО, ЕНВД).
Отвечайте за нас, кто сможет. Любое знание и опыт могут быть полезными. Администрация

© 2008 - 2017 OtchetOnline - аккредитованный удостоверяющий центр
Тел.: 8 800 7007 801 (звонок бесплатный)