Торги, отчетность, маркировка, ЕГАИС

 Центр Выдачи Электронных Подписей

Если человек был в командировке три дня, а остальные работал, когда выплачивается аванс, то командировки считаются по среднему и производится доплата до оклада. Доплата до оклада (для случаев, когда средний заработок оказывается меньше) предусмотрена локальным актом работодателя. 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей НДФЛ средний заработок, сохраняемый при направлении работника в служебную командировку, относится к оплате труда. НДФЛ с такого дохода удерживается в общем порядке, предусмотренном для доходов в виде оплаты труда: то есть не ранее последнего дня месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход. При выплате среднего заработка до окончания месяца, за который он начислен (т.е. в "аванс"), оснований для удержания и уплаты НДФЛ не возникает.

Такой же порядок считаем применимым и к доплате до оклада, производимой работодателем к среднему заработку на основании локального нормативного акта. Однако, учитывая отсутствие официальных разъяснений, в отношении этой выплаты не исключаем иного мнения у контролирующих органов.

 

Обоснование позиции:

Средний заработок, сохраняемый за работником на время его нахождения в служебной командировке (ст. 167 ТК РФ, п. 9 Положения о командировках), как и сумма доплаты до размера должностного оклада, производимая на основании локального нормативного акта работодателя (ст.ст. 8, 9, 41, 57 ТК РФ), образуют для физического лица доход, облагаемый НДФЛ (п. 1 ст. 41 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК). Оснований для освобождения указанных выплат от налогообложения в ст. 217 НК РФ не содержится (сохранение среднего заработка при направлении работника в командировку является законодательно установленной гарантией, а не компенсационной выплатой (ст. 164 ТК РФ, письмо Минфина России от 17.12.2018 N 03-04-06/91719).

В свою очередь, работодатель, выплачивающий указанные доходы, признается налоговым агентом и обязан правильно и своевременно исчислять сумму НДФЛ, удерживать его у налогоплательщика и перечислять удержанную сумму в бюджет (п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 24, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ. Удержать исчисленную сумму налоговый агент должен непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, а перечислить в бюджет, как правило, не позднее дня, следующего за днем выплаты такого дохода (п.п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

 

  1. Средний заработок

 

Вопрос определения даты фактического получения дохода в виде сумм среднего заработка, сохраняемого за командированным работником, не является очевидным. В ст. 223 НК РФ рассматриваемый доход отдельно не поименован.

По общему правилу дата фактического получения доходов, получаемых в денежной форме, определяется как день их выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Для доходов в виде оплаты труда п. 2 ст. 223 НК РФ установлено специальное правило, согласно которому датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В связи с чем НДФЛ с доходов в виде оплаты труда может быть исчислен не раньше последнего дня месяца, за который начислен этот доход. И это правило применимо вне зависимости от того, что согласно нормам трудового законодательства заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ). Соответственно при выплате заработной платы за первую половину месяца (так называемого "аванса") у налогового агента нет оснований для исчисления и удержания НДФЛ из выплачиваемых сумм (конечно, если выплата производится ранее последнего числа текущего месяца). Смотрите, например, письма Минфина России от 16.05.2019 N 03-04-05/35314, от 13.02.2019 N 03-04-06/8932, от 15.01.2019 N 03-04-06/1192, ФНС России от 15.01.2016 N БС-4-11/320, Минтруда России от 05.02.2019 N 14-1/ООГ-549, определение Верховного Суда РФ от 11.05.2016 N 309-КГ16-1804.

Исходя из положений ст.ст. 129, 139, 166, 167 ТК РФ, представители ФНС и Минфина России пришли к согласованному выводу, что средний заработок, сохраняемый при направлении работника в служебную командировку, относится к оплате труда для целей обложения НДФЛ (письма ФНС России от 05.10.2017 N ГД-4-11/20103@, Минфина России от 09.04.2018 N 03-04-07/23964).

Соответственно в целях обложения НДФЛ датой фактического получения дохода в виде среднего заработка, сохраняемого при направлении работника в служебную командировку, выплачиваемого в сроки, установленные для выплаты заработной платы, признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход. Смотрите также письма ФНС России от 18.10.2018 N БС-4-11/20351@, от 08.06.2018 N БС-4-11/11115@, от 21.07.2017 N БС-4-11/14329@ (вопрос 6).

Таким образом, с дохода в виде среднего заработка, начисленного за дни командировки текущего месяца и выплачиваемого работнику одновременно с заработной платой за первую половину месяца (т.е. в аванс) НДФЛ налоговым агентом не исчисляется и не удерживается. НДФЛ с такого дохода должен быть удержан в общем порядке, предусмотренном для доходов в виде оплаты труда: т.е. при окончательном расчете за этот месяц по его завершении (как правило, при выплате зарплаты за вторую половину месяца).

Стоит заметить, что с 1 января 2016 года введена специальная норма - пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ, на основании которой дата фактического получения дохода определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.

Причем в этой норме не уточняется, о каких конкретно доходах идет речь (о среднем заработке, сверхнормативных суточных или иных). Обнаруженные нами разъяснения финансового ведомства со ссылками на данную норму касаются сумм суточных, выплаченных работнику сверх необлагаемого лимита, в т.ч. для целей пересчета при выплате в иностранной валюте (п. 3 ст. 217 НК РФ) (письма Минфина России от 05.06.2017 N 03-04-06/35510, от 01.02.2017 N 03-04-09/5325, от 14.12.2016 N 03-04-06/74732 и др.).

На наш взгляд, учитывая вышеприведенную позицию официальных органов, непосредственно касающуюся определения даты фактического получения дохода в виде среднего заработка при направлении в командировку, в этом вопросе логичнее руководствоваться именно п. 2 ст. 223 НК РФ.

В любом случае пп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 223 НК РФ предполагают одинаковый порядок исчисления НДФЛ - на последнее число месяца, за который начислен доход. Поэтому при выборе любой из указанных норм дату фактического получения дохода в виде среднего заработка следует определять как последний день месяца.

 

  1. Доплата к среднему заработку до оклада (фактической зарплаты)

 

Что касается доплаты до оклада, производимой работодателем командированным работникам на основании локального нормативного акта, то считаем возможным руководствоваться тем же порядком, что и при исчислении НДФЛ с суммы среднего заработка.

К сожалению, официальных разъяснений в отношении рассматриваемой доплаты касаемо НДФЛ нами не обнаружено. Однако, исходя из разъяснений применительно к налогу на прибыль, можно сделать вывод, что такая доплата, представляющая собой выплату, производимую на основании коллективного или трудового договора и улучшающую положение работников, вполне может быть отнесена к оплате труда. Смотрите, например, письма Минфина России от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19699, от 27.01.2009 N 03-03-06/1/34.

Из письма Минтруда России от 03.08.2016 N 14-1/ООГ-7105 также следует, что доплату между окладом и средней заработной платой в период командировки можно рассматривать как часть заработной платы и учитывать при расчете среднего заработка.

В связи с чем полагаем, что дату фактического получения дохода в виде указанной доплаты также следует определять на основании п. 2 ст. 223 НК РФ. Соответственно, при ее выплате до окончания месяца, за который начислен средний заработок и соответствующая доплата, НДФЛ не исчисляется и не удерживается.

Однако в условиях отсутствия официальных комментариев по данному вопросу не исключаем иной позиции контролирующих органов в отношении этой выплаты. Для исключения налоговых рисков рекомендуем обратиться за разъяснениями в Минфин России или территориальный орган ФНС (в т.ч. с целью достоверного отражения информации в формах 6-НДФЛ и 2-НДФЛ) (п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина