Торги, отчетность, маркировка, ЕГАИС

 Центр Выдачи Электронных Подписей

Данное здание и право договора аренды на землю ООО было получено при формировании ООО в уставный капитал от первичного учредителя ООО. Право аренды земли непосредственным образом связано с находящимися на ней зданиями. При этом право договора аренды на землю было отражено как взнос в уставный капитал.

Уставный капитал сформирован: 1,2 млн. руб. - одно здание, 0,7 млн. руб. - второе здание и 113,6 млн. руб. - право аренды.

По экспертной оценке при покупке (2014 год) здания были оценены в ноль руб., т.к. они разрушены и приобретались с целью сноса, числились на незавершенном строительстве (счет 08) как затраты по новому строительству. На текущий момент здания не снесены.

Второе здание также разделят еще часть участников, которые планируют выйти из проекта, и сам строительный проект будет закрыт.

 

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При передаче участнику имущества в счет оплаты ДСД (по согласованной стоимости, соответствующей размеру ДСД) у организации не возникает объекта обложения НДС, а также доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако данный вопрос является неоднозначным.

Вариант отражения рассматриваемых операций в бухучете приведен ниже.

 

Обоснование позиции:

Прежде заметим, что коммерческие организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками) (п. 3 ст. 213 ГК РФ).

Что касается права аренды земельного участка, то доля в уставном капитале ООО вполне может быть оплачена путем передачи обществу указанного права при уведомлении об этом собственника (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), п. 2 ст. 607 ГК РФ, п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ, п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства").

Согласно п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника из общества в соответствии со ст. 26 указанного закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества (далее - ДСД), определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Доля переходит к обществу, в частности, с даты получения заявления участника о выходе из общества (пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, ст. 94 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, прежде всего, необходимо определить размер ДСД выходящего участника, которая, как указано выше, определяется по данным последней бухгалтерской отчетности. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Исходя из п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ, ДСД участника можно определить по формуле:

 

Номинальная стоимость доли / Размер уставного капитала х Стоимость чистых активов общества.

 

Стоит заметить, что дебетовое сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" в общем порядке принимается к расчету при определении стоимости чистых активов (Порядок определения стоимости чистых активов, утвержденный приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н).

 

НДС

 

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения НДС. При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Вместе с тем на основании пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе из хозяйственного общества или товарищества не признаются реализацией, а значит, и объектом налогообложения НДС (смотрите также письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/1/9824).

Соответственно, в случае, если стоимость имущества, передаваемого участнику общества, превышает первоначальный взнос участника, то сумма указанного превышения подлежит налогообложению НДС (письма Минфина России от 07.07.2015 N 03-07-11/39115, от 04.12.2014 N 03-07-11/62211, от 14.05.2012 N 03-07-11/144, от 17.04.2012 N 03-07-11/112 и др. ).

Подпункт 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не уточняет, что понимать под "первоначальным взносом участника" для целей налогообложения. До недавнего времени финансовое ведомство придерживалось мнения, что в смысле указанной нормы под "первоначальным взносом" имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении (письма Минфина России от 28.08.2013 N 03-02-07/1/35263, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39243, от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81). При этом, как указано в письме Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125, имущество, переданное сверх суммы вклада в уставный капитал, относится к безвозмездной передаче.

Вместе с тем в письме Минфина России от 20.07.2018 N 03-02-07/1/53331 разъясняется, что "Для целей статей 39 и 146 Кодекса под первоначальным взносом понимается действительная стоимость доли участника ООО в уставном капитале этого общества, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". И сказанное представляется справедливым, учитывая, что доля может быть приобретена участником не только при учреждении общества (как в рассматриваемой ситуации).

С учетом более актуальных разъяснений полагаем, что объект обложения НДС у организации возникает только в случае, когда согласованная сторонами стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) превышает размер ДСД, подлежащей выплате участнику. Даже если исходить из необходимости определения налоговой базы исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 154 НК РФ), то логично предположить, что при передаче в оплату ДСД недвижимости, рыночная стоимость которой меньше ДСД, в частности, приближена к нулю, объекта обложения НДС у передающей стороны не возникает.

 

Налог на прибыль

 

Сказанное актуально и для целей налогообложения прибыли. Кроме того, в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности для организаций, в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Однако нормы главы 25 НК РФ четко не регламентируют налогообложение операции по передаче участнику, выходящему из ООО, имущества (имущественных прав) в счет выплаты действительной стоимости его доли в уставном капитале общества. В связи с чем хотим напомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.

Основываясь на вышеприведенных положениях, считаем, что при передаче участнику имущества в счет оплаты ДСД (по согласованной стоимости, соответствующей размеру ДСД) у организации не возникает налогооблагаемых доходов. Смотрите также письма Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/378, из которых следует, что при передаче участнику имущества по стоимости в пределах первоначального взноса налогооблагаемого дохода у передающей стороны не возникает. Повторим, с учетом разъяснений в приводимом выше письме Минфина России от 20.07.2018 N 03-02-07/1/53331, под первоначальным взносом для целей пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ следует понимать рассчитанную в установленном порядке ДСД.

Соответственно, отсутствуют и основания для отражения в составе расходов стоимости имущества, переданного выходящему участнику (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Вместе с тем, по мнению финансового ведомства, при выплате участнику общества действительной стоимости его доли имуществом разница между стоимостью такого имущества, отраженной в налоговом учете общества (остаточной стоимостью), и его ДСД признается внереализационным доходом общества для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174, от 15.11.2005 N 03-03-04/1/355)*(4). Данные разъяснения касались ситуаций, когда при выходе из общества участнику передавалось имущество, стоимость которого по данным налогового учета меньше, чем действительная стоимость его доли.

Таким образом, если согласиться с позицией, что у организации при передаче имущества участнику в оплату ДСД возникает доход, то налоговую базу по налогу на прибыль будет формировать разница между ДСД и стоимостью передаваемых объектов, определенной для целей налогового учета. Здесь заметим, что при определенных обстоятельствах "налоговая" стоимость имущества или имущественных прав, полученных при учреждении общества в качестве вклада в уставный капитал, может быть равна нулю. В таком случае налоговую базу по налогу на прибыль должен формировать внереализационный доход, равный полному размеру ДСД, что, как нам представляется, противоречит экономическому смыслу рассматриваемой операции и самому понятию дохода.

Как видим, ситуация неоднозначная. Ввиду ее неурегулированности и отсутствия актуальной позиции контролирующих органов для исключения налоговых рисков рекомендуем обратиться в Минфин России с письменным запросом для получения официальных разъяснений (п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

 

Бухгалтерский учет

 

Что касается бухгалтерского учета, то собственные доли, переходящие к обществу при выходе из него участника, отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)).

В свою очередь, для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации Инструкцией предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями". Учитывая, что с даты передачи обществу заявления о выходе участник выбывает из состава участников, существует мнение о возможности отражения указанных операций с использованием счета 76, субсчет "Расчеты с выбывшими участниками общества".

Таким образом, при получении от участника заявления о выходе из общества в учете организации может быть сделана запись:

Дебет 81 Кредит 75 (76)

- отражена задолженность перед участником в размере действительной стоимости доли.

Исходя из п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" при передаче имущества выбывающему из общества участнику расходы в бухгалтерском учете общества не признаются. В связи с чем и учитывая, что в данном случае в оплату ДСД передается имущество, формирующее стоимость незавершенных капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 и п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 41, п. 42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), бухгалтерские записи при передаче недвижимости бывшему участнику нам представляются следующими:

Дебет 75 (76) Кредит 08

- в оплату ДСД передана недвижимость, формировавшая незавершенное строительство.

Полагаем, что право аренды земли, передаваемое участнику одновременно с передачей находящего на этой земле объекта, и учитываемое в данном случае на счете 97 (что само по себе неоднозначно), может быть списано с учета в соответствующей части следующим образом:

Дебет 75 (76) Кредит 97

- в оплату ДСД передано право аренды земельного участка.

Однако предложенный вариант не единственно возможный. Нетрудно увидеть, что приведенные записи могут быть актуальны для случая, когда имущество (имущественные права) передаются участнику по балансовой стоимости. Если же согласованная сторонами стоимость отличается от балансовой стоимости объектов учета, передаваемых участнику, то целесообразным может являться дополнительное использование счета 91 "Прочие доходы и расходы". Тем более что такая точка зрения существует в отношении отражения операций по передаче в оплату ДСД имущества, включая основные средства.

В таком случае в бухучете общества могут быть сделаны записи:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08, 97

- списана стоимость переданного здания и права аренды земли;

Дебет 75 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражен доход от передачи имущества (имущественного права) в оплату ДСД.

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение. В любом случае на нормативном уровне не предусмотрено конкретной методики отражения в бухучете операций по передаче участнику имущества (имущественных прав) в счет ДСД при его выходе из состава участников. В связи с чем выбранный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

Ответ прошел контроль качества