Аккредитованный удостоверяющий центр
▼ Выберите ваш город ▼
Центр Выдачи
Электронных Подписей

Статьи по Бухучету

Источник: http://www.audit-it.ru/articles/account/

С 01 октября 2016 года согласно пп. 31 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация макулатуры освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость до 31.12.2018 года (Федеральный закон от 02.06.2016 № 174-ФЗ «О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»). Теперь основная добавленная стоимость формируется у переработчиков и производителей продукции, поэтому с экономической точки зрения перенос налогового бремени на их уровень абсолютно логичен (реализация макулатуры освобождается от налогообложения, вся добавленная стоимость облагается у переработчика – производителя в момент продажи продукта переработки).

В связи с данными изменениями начиная с IV квартала 2016 года перед организациями встают следующие вопросы:

  • ведения раздельного учета;

  • восстановления НДС c приобретенных товаров (материалов), из остатков которых образовалась данная макулатура.

Ведение раздельного учета

Что такое макулатура и когда возникает реализация

Под макулатурой законодатели понимают бумажные и картонные отходы производства и потребления, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения. (пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В большинстве организаций отходы данного типа утилизируются как бытовые. В данном случае реализации не происходит. Но как известно, сегодня можно заработать не только на производстве какой-либо продукции, но и на приеме отходов. В частности, это касается макулатуры. Из-за дороговизны натуральной древесины и целлюлозы производители стремятся больше использовать вторсырьё.

Организации же передающие свои отходы переработчикам вторсырья осуществляют необлагаемую НДС реализацию. Безвозмездная передача макулатуры, так же будет являться реализацией (ст. 146 НК РФ). Например, розничные магазины зачастую безвозмездно отдают ненужные им картонные упаковки от товаров, а в полиграфической деятельности отходы картона после вырубки оставляют организации, осуществляющей данные услуги.

Соответственно у организаций, которые реализуют отходы в виде макулатуры, появляется обязанность вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). Отказаться от льготы по реализации макулатуры (пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ), налогоплательщик не может, в связи с тем, что отказ возможен по операциям поименованным в п. 3 ст. 149 НК РФ, а данная операция указана в п. 2 ст. 149 НК РФ.

Как распределять НДС и когда можно не вести раздельный учет

Налоговый период по НДС является квартал, и,в связи с этим, если хотя бы в одном месяце квартала была необлагаемая реализация, то раздельный учет ведется в течение всего квартала (Постановление АС Уральского округа от 12.04.2016 № Ф09-1320/16 по делу № А71-3223/2015).

Способ ведения раздельного учета организации необходимо закрепить в учетной политике (Письмо Минфина от 09.02.2016 № 03-03-06/1/6641; Письмо Минфина от 14.07.2015 № 03-07-08/40366; Постановление АС Волго-Вятского округа от 03.03.2016 № Ф01-122/2016 по делу № А11-371/2015).

Но даже если организация этого не сделала, то согласно мнению судей, уже достаточно того, что налогоплательщик непосредственно осуществляет данный учет (Постановление АС Поволжского округа от 28.11.2014 № Ф06-17727/2013 по делу № А12-957/2014)

При раздельном учете входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для облагаемых налогом операций, можно принять к вычету (п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ). По товарам (работам, услугам, имущественным правам) использованным в операциях, которые налогом не облагаются, входной НДС учитывается в их стоимости в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 4 ст. 170 НК РФ). При использовании товара (работ, услуг, имущественных прав) одновременно и в облагаемой и в необлагаемой деятельности, входной НДС необходимо распределять пропорционально выручке полученной по этим операциям (Постановление АС Московского округа от 26.05.2016 по делу № А40-65178/2015). Для расчета пропорции из сумм выручки необходимо исключить НДС, так как по облагаемым и необлагаемым операциям должны учитываться сопоставимые показатели (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2014 по делу № А78-3863/2013).

В случае безвозмездной реализации для целей раздельного учета выручкой будет считаться рыночная стоимость переданной макулатуры (ст. 40 НК РФ).

Раздельный учет можно не вести:

1. Если в налоговом периоде были только необлагаемые операции;

2. Если расходы по необлагаемым операциям менее 5% совокупных расходов от производства и реализации.

При выполнении организацией "правила 5%" организация может не вести раздельный учет "входного" НДС и принимать его к вычету полностью, в том числе по общехозяйственным расходам (Письмо Минфина от 19.08.2016 N 03-07-11/48590).

По мнению налоговых органов, под совокупными расходами понимаются как прямые расходы, так и общехозяйственные (Письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-14/5857). А так как определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав НК РФ не установлен указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (Письмо МинФина от 29.05.2014 № 03-07-11/25771).

Однако, если организация пропишет иной состав совокупных расходов, например только прямые затраты на производство и реализацию, в своей учетной политики, то по мнению судей — это будет достаточно, чтобы признать расчет верным (Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 № КА-А40/2725-11 по делу № А40-78540/10-99-387).

Как посчитать общехозяйственные расходы и учитывать ли стоимость макулатуры при расчете совокупных расходов по необлагаемым операциям

Расходы по необлагаемым операциям включают в себя все расходы, прямо относящиеся к необлагаемым операциям, а так же часть распределяемых (общехозяйственных) расходов, рассчитанной пропорционально базе, указанной в учетной политике организации.

В связи с тем, что глава 21 НК РФ не регламентирует порядок распределения общехозяйственных расходов в связи с этим можно сделать вывод, что налогоплательщик самостоятельно может установить данную величину:

  • либо пропорционально доле выручки от необлагаемых НДС операций в общей сумме выручки от реализации;

  • либо пропорционально доле прямых расходов от необлагаемых операций НДС в общей сумме прямых расходов от реализации.

Однако, по мнению судей, стоимость отходов, учитываемая в расходах при реализации, не будет являться расходом на приобретение, производство и (или) реализацию.

Так в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2012 по делу N А75-1698/2011 суд пришел к выводу, что у налогоплательщика, получившего отходы в процессе собственного производства, полностью отсутствовали расходы на их приобретение (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ; п. 2 ст. 254 НК РФ).

Весь ли НДС можно принять к вычету при применении «правила 5 %»

НДС принимается к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых товаров в зависимости от предназначения покупки, а не ставится в зависимость от использования этого товара для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 № 485/07 по делу № А29-11486/04а). В данной ситуации товар изначально приобретен для облагаемой НДС деятельности, следовательно налогоплательщик правомерно может учесть его на счете 19 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» и принять к вычету в полном объеме.

А вот что делать с ним дальше, если у организации выполняется «правило 5 %» - мнение Минфина и судов расходятся:

Из письма Минфина России от 20.07.2015 № 03-07-15/41623 следует, что "правило 5%" не освобождает налогоплательщика от восстановления НДС при использовании товара в необлагаемой НДС деятельности.

Но с этим не соглашаются арбитражные суды, которые считают, что в подобной ситуации восстанавливать налог не нужно и более того НДС можно принять к вычету и по прямым расходам непосредственно относящимся к необлагаемым операциям.

В Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.02.2015 N Ф07-352/2015 по делу № А42-7305/2012 суд указал, доля расходов общества на осуществление не облагаемых НДС операций составила в течение одного года менее 1%, в связи с чем в соответствии с нормами НК РФ у общества имелись основания для принятия НДС к вычету в полном объеме. Налоговые контролеры настаивали на том, что если использование товара можно прямо отнести к необлагаемым операциям, то вычет неправомерен. Суд указал на то, что нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предоставляют налогоплательщику право отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления НДС.

Обобщая все вышесказанное можно придти к выводу, что при применении организацией «правила 5% », она может не вести раздельный учет при осуществлении операций по реализации макулатуры, в том числе и безвозмездной, но при этом она должна вести раздельный учет расходов по облагаемым и необлагаемым операциям. Несоблюдение данной нормы согласно абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ может привести к одновременному отказу налоговых органов в принятии к вычету суммы НДС по распределяемым расходам и его включению в расходы по налогу на прибыль (Постановление АС Московского округа от 26.05.2016 по делу № А40-65178/2015).

Восстановление НДС.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случае дальнейшего их использования для необлагаемой деятельности. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 246 НК РФ.

Нужно ли восстанавливать НДС по товарам (отходам) из которых образовалась макулатура

Арбитражной практики или разъяснений МинФина по данному поводу отсутствуют, но есть арбитражная практика и разъяснения Минфина в аналогичной ситуации с ломом, которая и приведена ниже.

Если организация реализует макулатуру в виде первоначального товара (не утратившего своих потребительских свойств), который был куплен изначально для производства облагаемой НДС продукции, например, картон, но не использованный в силу каких-либо обстоятельств (приостановлена деятельность организации, изменилась технология производства и т.д.) и в дальнейшем организация продает его как макулатуру, то по данным товарам (материалам) необходимо восстановить НДС в полной сумме (В аналогичной ситуации с ломом судьи так же приходят к данному выводу: Постановление АС Волго-Вятского округа от 23.03.2015 г. № Ф01-649/2015 по делу № А29-5118/2014 с последующим Определение ВС от 17.07.2015 г. № 301-КГ15-7324; Постановление АС Уральского округа от 21.05.2015 № Ф09-2945/15 по делу№ А34-2877/2014;).

Если же организация реализует макулатуру в виде отходов от производства или как товар, потерявший свои первоначальные свойства, то данная ситуация спорна.

По сути своей макулатура, образовавшаяся из отходов производства или из прочитанных периодических изданий, не является:

  • специально произведенным налогоплательщиком товаром;

  • либо товаром, который он приобрел для производства продукции.

Реализованная макулатура по своим функциональным и физическим характеристикам отличается от приобретенных товаров (картона, актуальной литературы, использованной бумаги), необходимых для осуществления основной деятельности.

Арбитражные суды в большинстве своем встают на сторону налогоплательщика и приходят к общему мнению об отсутствии у налогоплательщика оснований для восстановления НДС. Так в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2014 № А27-10310/2013 отмечено, что случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, предусмотрены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Так как операция по реализации лома (как и операция по реализации макулатуры) там не поименована, то и НДС восстанавливать по таким операциям не нужно.

Зачастую бывает, что картон в силу обстоятельств потерял свои первоначальные свойства и не будет использован в производстве (сгорел, оказался бракованным или промок при хранении на складе). В аналогичной ситуации суд указал на то, что налоговое законодательство не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как списание товарно-материальных ценностей, утраченных в результате пожара или в случае обнаружения брака (Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 № А40-135147/2013).

Но в данной ситуации особое внимание стоит уделить учетной политики организации, так для арбитражного суда Уральского округа основным аргументом не в пользу налогоплательщика как раз и стало то, что организация прописала обязанность восстановить НДС при реализации лома в своей учетной политике (Постановлении АС Уральского округа от 25.05.2016 № Ф09-5318/16 по делу № А60-37139/2015). Данную позицию суда поддержал Верховный Суд РФ (Определение от 14.09.2016 N 309-КГ16-10972 по делу N А60-37139/2015).

На данный момент Минфин прокомментировал только ситуацию по НДС в связи с вопросом по ОС, приобретенным для переработки макулатуры, где указал что НДС подлежит восстановлению (Письмо Минфина России от 25.11.2016 № 03-07-11/69570).

По поводу отходов в виде лома - Минфин давно указывает, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по частично амортизированному основному средству, в отношении его части, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения, установленного пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат восстановлению (Письмо МинФина от 04.05.2016 г. № 03-07-11/25579; Письмо МинФина от 16.04.2013 № 03-07-11/12802).

Таким образом, если налогоплательщик продает товар не утративший своих первоначальных свойств, то НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению. Если же реализуется макулатура, оставшаяся при переработке товара (материала) или образовавшаяся из товара (материала), потерявшего свои первоначальные свойства, то НДС, учтенный в вычетах при принятии на учет данных товаров (материалов), не подлежит восстановлению. Пока позиция налоговых контролеров не сформирована по данному вопросу, в связи с чем, налогоплательщику необходимо быть готовым к отстаиванию своей позиции в суде.

НДС раздельный учет учетная политика

© 2008 - 2017 OtchetOnline - аккредитованный удостоверяющий центр
Тел.: 8 800 7007 801 (звонок бесплатный)